Il trattamento fiscale del riscatto esercitato dagli iscritti ai fondi di previdenza complementare: risposta Agenzia delle Entrate n. 330/2021

Preliminarmente, appare necessario soffermarsi sul contenuto dell’art. 14, comma 3, del c.d. Decreto Agosto (D.L. n. 104/2020) e su quanto da tale norma disposto.

L’articolo in trattazione prevede, al comma 1, il divieto di avviare procedure di cui agli artt. 4, 5, 24 della Legge 223/1991 (ossia le procedure previste per i licenziamenti collettivi) per tutti i datori di lavoro che non abbiano integralmente fruito dei trattamenti di integrazione salariale riconducibili all’emergenza epidemiologica da COVID-19 e il divieto, sancito al comma 2, di recedere per giustificato motivo oggettivo.

I due divieti di cui al capoverso che precede, sono “mitigati” e derogati dal comma 3 laddove dispone che tali preclusioni/divieti non operino nel caso in cui venga stipulato, dalle organizzazioni sindacali comparativamente più rappresentative a livello nazionale, un accordo collettivo aziendale di incentivo alla risoluzione del rapporto di lavoro (applicabile, ovviamente, ai soli lavoratori aderenti a tale accordo i quali, peraltro, avranno diritto alla NASpI).

Istante del quesito posto all’Agenzia delle Entrate un fondo pensione, il quale ha chiesto all’Agenzia quale sia il trattamento fiscale da applicare al riscatto della posizione individuale di previdenza complementare da parte degli iscritti aderenti ad un accordo collettivo aziendale di incentivo alla risoluzione del rapporto di lavoro in deroga a quanto previsto dai primi due commi dell’art. 14 del Decreto Agosto.

Nello specifico, il quesito viene posto con riferimento:

• alle somme accantonate dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006
• alle somme accantonate dopo il 1° gennaio 2007.

Nel medesimo quesito, il fondo ha altresì chiesto all’Agenzia delle Entrate di fornire delucidazioni in merito al corretto trattamento da applicare nel caso in cui sia chiamato ad erogare un ulteriore riscatto per “cause diverse” in relazione alla quota residua di posizione individuale.

Nell’illustrare la possibile soluzione al quesito, il fondo ritiene di poter ascrivere il riscatto conseguente all’ipotesi di cessazione dei requisiti da parte degli iscritti che aderiscono ad un accordo ex art. 14, comma 3, D.L. 104/2020 al riscatto “per mobilità”riconducendolo, pertanto, alla disciplina prevista dall’art. 14, comma 2, lett. B), del d.lgs. 252/2005. Come noto, tale norma permette di riscattare parzialmente, nella misura del 50%, la posizione individuale maturata, vedendosi applicare il seguente trattamento:

• somme accantonate dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006: in questo caso si ricadrebbe nella fattispecie disciplinata dall’art. 20 del TUIR (DPR 917/1986) – nella sua versione vigente fino al 31 dicembre 2006 – con conseguente applicazione del regime della tassazione separata con aliquota determinata secondo quanto previsto per il Trattamento di Fine Rapporto
• somme accantonate a decorrere dal 1° gennaio 2007: si applicherebbe una ritenuta a titolo d’imposta del 15% (ridotta al 9% a condizione che venga soddisfatta una determinata anzianità di adesione al fondo prevista dal comma 4 dell’art. 14 in trattazione).

Questo il trattamento fiscale per il “primo” 50%.

Il restante 50% sarebbe assoggettato, invece, al seguente trattamento:

• somme accantonate dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006: il trattamento sarebbe il medesimo previsto per il “primo” 50%. Tale determinazione in ragione del fatto che la causa del riscatto rimarrebbe la mobilità
• somme accantonate post 1° gennaio 2007: in questo caso, diversamente dall’ipotesi precedentemente esaminata, troverebbe applicazione l’art. 14, comma 5, d.lgs. 252/2005 il quale prevede una ritenuta a titolo d’imposta del 23% nei casi di riscatto esercitati per “cause diverse” da quelle indicate nei commi 2 e 3 della norma.

Nel riassumere l’evoluzione normativa e le varie modifiche che, negli anni, hanno interessato il d.lgs. 252/2005 da punto di vista fiscale, l’Agenzia evidenzia come l’attuale trattamento fiscale delle prestazioni risulti differenziato:

• dall’anzianità dell’iscritto (“nuovo” o “vecchio”)
• in base al periodo in cui tali prestazioni siano maturate
• a seconda che la prestazione sia erogata in forma di capitale o in forma di rendita.

Oggi, l’articolo 14, comma 4, d.lgs. 252/2005 prevede l’applicazione di una ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota del 15 per cento, riducibile fino al 9 per cento, in funzione degli anni di iscrizione al fondo, in caso di:

1. riscatto parziale, nella misura del 50 per cento della posizione individuale, nei casi di cessazione dell’attività lavorativa che comporti l’inoccupazione per un periodo di tempo non inferiore a 12 mesi e non superiore a 48 mesi, ovvero in caso di ricorso da parte del datore di lavoro a procedure di mobilità, cassa integrazione guadagni ordinaria e straordinaria (articolo 14, comma 2, lettera b)
2. riscatto totale della posizione individuale, nei casi di invalidità permanente che comporti la riduzione della capacità di lavoro a meno di un terzo e a seguito di cessazione dell’attività lavorativa che comporti l’inoccupazione per un periodo di tempo superiore a 48 mesi (articolo 14, comma 2, lettera c)
3. riscatto totale della posizione individuale da parte degli eredi o dei diversi beneficiari designati dall’iscritto in caso di morte dell’aderente (articolo 14, comma 3). L’articolo 14, comma 5, del medesimo decreto legislativo prevede che, nei casi di riscatto per motivi diversi da quelli sopra indicati, si applica una tassazione meno favorevole, con una ritenuta a titolo d’imposta del 23 per cento.

Richiamando una risposta della COVIP (Commissione di Vigilanza sui fondi Pensione) del 2014 nella quale si affermava l’applicabilità dell’art. 14, comma 2, lett. B) anche alle ipotesi di cessazione del rapporto di lavoro ex art. 4 Legge n. 92/2012, ossia il c.d. “esodo incentivato”, l’Agenzia, con un ragionamento analogico, arriva a sostenere che il riscatto della posizione individuale richiesto da coloro che aderiscono all’accordo collettivo aziendale di incentivo alla risoluzione del rapporto di lavoro possa ricondursi alle ipotesi di riscatto parziale contemplate dall’articolo 14, comma 2, lettera b), d.lgs. 252/2005.

Pertanto, previa imputazione dei riscatti ai montanti maturati in epoca meno recente e, in seguito, a quelli maturati in epoca più recente:

• per i montanti maturati dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006: si applica, come ipotizzato dal fondo istante, l’articolo 20 del TUIR – nel testo vigente fino al 31 dicembre 2006 – che prevede l’applicazione del regime di tassazione separata con l’aliquota determinata con i medesimi criteri previsti per Trattamento di Fine Rapporto
• per i montanti maturati a partire dal 1° gennaio 2007, trova applicazione la disposizione di cui all’articolo 14, comma 4, d.lgs. 252/2005 che prevede una ritenuta a titolo d’imposta del 15 per cento (riducibile fino al 9 cento in ragione della anzianità di partecipazione al fondo).

Nel caso in cui l’Istante, su richiesta dell’iscritto, erogasse un ulteriore riscatto per la quota residua di posizione individuale (il restante 50%), detto riscatto (ove nel frattempo non sia intervenuta un’altra causa di riscatto ai sensi dei commi 2 e 3 dell’articolo 14 d.lgs. 252/2005), sarebbe assoggettato al regime fiscale residuale dei riscatti esercitati “per cause diverse”.

In particolare, previa imputazione dei montanti dapprima a quelli maturati in epoca meno recente e, in seguito, a quelli maturati in epoca più recente per l’ipotesi in cui, nel rispetto dello Statuto del fondo Istante, il riscatto ulteriore sia contestuale al riscatto parziale esercitato ai sensi dell’articolo 14, comma 2, lettera b, d.lgs. 252/2005:

• per i montanti maturati dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006, trova applicazione l’articolo 52, comma 1, lettera d-ter), del TUIR (nel testo vigente fino al 2006), che prevede l’applicazione del regime ordinario di tassazione per scaglioni di reddito
• per le somme accantonate dal 1° gennaio 2007, trova applicazione la disposizione di cui all’articolo 14, comma 5, d.lgs. 252/2005, che prevede una ritenuta a titolo d’imposta del 23 per cento nei casi di riscatto esercitati per “cause diverse” da quelle indicate nei commi 2 e 3 del medesimo articolo 14.