Trabajo inteligente y base imponible en el extranjero

El artículo 51, apartado 8-bis, del Texto Refundido italiano sobre el impuesto sobre la renta (siguiendo también el TUIR), establece que "los rendimientos del trabajo, prestados en el extranjero de forma continuada y como único objeto de la relación por los trabajadores que permanezcan en el país extranjero más de 183 días durante un período de doce meses, se determinan sobre la base de la tabla de impuestos en el extranjero definida anualmente con el decreto del Ministerio de Trabajo y Políticas Sociales establecido anualmente antes del 31 de enero". Se trata de un método de determinación de la base imponible que no está estrictamente vinculado a la remuneración efectivamente abonada al trabajador.

El mencionado criterio de determinación de los ingresos, que se aplica exclusivamente a los trabajadores por cuenta ajena con domicilio social en Italia, de conformidad con el artículo 2, apartado 2, del Tuir, sólo puede aplicarse si se cumplen las siguientes condiciones:

• el trabajador, que opera en el extranjero, está clasificado en una de las categorías para las que el citado Decreto fija la base imponible extranjera;
• el trabajo se realiza en el extranjero con carácter permanente o estable;
• la prestación realizada en el extranjero es el único objeto de la relación laboral y, por tanto, la actividad laboral se desarrolla íntegramente en el extranjero;
• en el plazo de doce meses, el trabajador permanece en el país extranjero durante un período superior a 183 días. Debe tenerse en cuenta que los 12 meses mencionados no se refieren al periodo impositivo, sino a un periodo de 12 meses a partir del desplazamiento, tal y como se establece en el acuerdo de comisión de servicio.

No obstante, se establece que si el desplazamiento se refiere a un Estado que haya firmado con Italia un convenio de doble imposición, las disposiciones de este último convenio prevalecerán sobre las disposiciones nacionales (y, por tanto, también del art. 51 del Texto Único sobre el impuesto sobre la renta). En este caso, las disposiciones del convenio de doble imposición prevalecen sobre las disposiciones fiscales internas.

Según informa la Agencia Tributaria, tanto los acuerdos nacionales como los internacionales, incluido el firmado entre Italia y Alemania, hacen referencia expresa al lugar de trabajo (basándose en el principio de territorialidad fiscal) para identificar a la autoridad tributaria).

Por lo tanto, si la actividad laboral se desarrolla en Italia, según un contrato de trabajo inteligente como el regulado por el Decreto Legislativo 81/2018, se debe prestar especial atención a una de las condiciones previstas por el art. 51, apartado 8-bis del TUIR y que es la permanencia del trabajador durante al menos 183 más de doce meses en el Estado extranjero.

Verificando la duración en el tiempo de la estancia en el extranjero del empleado - al menos 183 días en 12 meses - no se deben considerar los días realizados en Smart Working in Italy, incluso si se basan en las istrucciones de la Empresa Extranjera y en virtud del acuerdo de desplazamiento.

Se recuerda que, para el cómputo efectivo de los días pasados en el extranjero por el trabajador, el período de vacaciones, las vacaciones, los períodos de descanso semanal y otros días no laborables se incluyen en el cálculo de los 183 días, independientemente del lugar en el que se pasen (ref. Circular del Ministerio de Hacienda n.º 207 de 16 de noviembre de 2000 y Circular de la Agencia Tributaria n.º 17 / E de 23 de mayo de 2017).

Cuadro 1

En primer lugar, parece oportuno subrayar que la aplicación del artículo 48, apartado 8-bis, del Texto Refundido de la Ley italiana del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se refiere exclusivamente a los trabajadores por cuenta ajena que ejercen físicamente su actividad en el extranjero, excluyendo de inmediato a los trabajadores con los denominados Global pero que ejercen su actividad con prioridad desde Italia.

Por lo que se refiere a los trabajadores que, teniendo un contrato de desplazamiento al extranjero o una función predominante en el extranjero, desarrollan actividades en Smart Working desde Italia, también debido a las limitaciones causadas por la emergencia epidemiológica. La Agencia Tributaria con la circular no. 7, de 26 de enero de 2001, ya había aclarado que no es necesario esperar a que se cumplan los 183 días de estancia en el extranjero para aplicar los salarios convencionales, afirmando que "Si el contrato prevé una estancia en el extranjero por un período superior a 183 días, el agente de retención aplicará la tributación prevista en el mismo a partir de la primera remuneración pagada, salvo ajuste que deberá efectuarse si dejan de darse las condiciones requeridas para la aplicación del régimen a que se refiere el artículo 48, apartado 8-bis". "

Ahora, de acuerdo con la situación actual, nos podemos encontrar con que haya que rectificar lo aplicado hasta ahora, en el caso de que el trabajador realice un periodo de trabajo en el extranjero inferior a 183 días. Pensemos en el caso de un empleado destinado en el extranjero, concretamente en la India, a partir del 01.01.2021 y que no puede llegar a la oficina extranjera después de regresar a Italia el 02.15.2021. Es evidente que si esta situación se mantuviera hasta finales de 2021, trabajando en Smart en Italia para la filial india, los salarios convencionales que la empresa italiana había utilizado inicial y correctamente para el cálculo de los impuestos mensuales resultarían incorrectos y requerirían por tanto de ajustes.

Asimismo, las asignaciones extranjeras que, en aplicación de un régimen tributario convencional conforme al artículo 51, numeral 8-bis del TUIR no inciden en la tasa impositiva aplicada, en caso de ajuste de la posición del trabajador, se incluirían en el salario mensual del trabajador útil para el cálculo de los impuestos.