Expatriados, pandemias y trabajo inteligente: ¿dónde gravamos la renta?

La pregunta planteada a la agencia tributaria puede desglosarse en tres pasos interesantes.  

1ª pregunta

Para los trabajadores que hayan pasado menos de 184 días en Italia durante el año bisiesto 2020, ¿debe considerarse la remuneración de los días trabajados en Italia como renta producida en Italia por no residentes? Y, como tal, ¿debe tributar en Italia?

Respuesta de la Agencia Tributaria:

El Instituto reitera que de acuerdo a la jerarquía de fuentes, en las relaciones con otros Estados, los convenios suscritos entre los Estados involucrados prevalecen sobre la legislación nacional (que en materia de residencia fiscal sería el artículo 23 del TUIR). En el presente caso, el convenio firmado entre Italia y la República Popular China para evitar la doble imposición prevalece sobre las disposiciones del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El artículo 15 de dicho convenio, redactado según el modelo de la OCDE, establece que las remuneraciones percibidas por un residente de un Estado contratante por un "empleo" ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ambos Estados.

Por lo tanto, los ingresos percibidos por los empleados de la sociedad peticionaria y residentes en China, por trabajos realizados en Italia, también son imponibles en Italia (en virtud de los artículos 49 y 51, apartados 1 a 8, del Tuir).

Por tanto, la Agencia, analizando exclusivamente los factores concretos y reales que caracterizan la situación, sin considerar en ningún caso la causa de fuerza mayor derivada de la emergencia sanitaria, admite la doble imposición de las rentas producidas en Italia por una persona que ha trabajado menos de 184 días en Italia en 2020. Además, el Instituto se remite al mecanismo de crédito fiscal (artículo 23 del convenio de doble imposición) para la recuperación del importe pagado en exceso.

 

2ª pregunta

¿Puede la estancia en Italia durante más de 184 días en 2020 de los empleados de la empresa peticionaria dar lugar a un cambio en su situación de residencia fiscal?

Respuesta de la Agencia:

Reiterando que las evaluaciones de la situación de residencia no pueden apreciarse in interpello, la Agencia se remite al artículo 2, apartado 2, del Tuir: "se consideran residentes las personas que durante la mayor parte del período impositivo estén inscritas en los registros de la población residente o tengan su domicilio o residencia en el territorio del Estado en el sentido del Código Civil".

En caso de dificultad para identificar la residencia del sujeto, debe hacerse referencia al Reglas de desempate (Art. 4(2) del Convenio firmado con China), que dictan una serie de elementos que deben considerarse por orden jerárquico para resolver la cuestión:

• residencia permanente
• centro de intereses vitales
• estancia habitual
• nacionalidad

En el caso de un individuo con residencia permanente en ambos Estados, la OCDE hace especial hincapié en el criterio de "residencia habitual", no entendido simplemente como el lugar en el que el individuo ha pasado más días durante el periodo pertinente, sino examinando también en sentido amplio la frecuencia, duración y regularidad de las estancias que forman parte de la rutina habitual de la vida de un individuo.

Todo ello considerado durante un periodo de tiempo suficiente, evitando la influencia de situaciones transitorias.

 

Pregunta 3

¿Puede determinarse la base imponible del trabajador con arreglo al artículo 51, apartado 8-bis, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Tuir) considerando ficticiamente de fuente extranjera los ingresos procedentes de actividades desarrolladas en Italia, con el consiguiente derecho a crédito por los impuestos pagados en el extranjero?

Respuesta de la Agencia:

El instituto excluye la aplicabilidad de la remuneración convencional (de conformidad con el artículo 51, apartado 8 bis del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta), ya que para ello sería necesario que el trabajador hubiera trabajado en el extranjero durante un período superior a 183 días en los 12 meses. Por lo tanto, no es posible pasar por alto el hecho de que el trabajador en cuestión, en ausencia de las circunstancias excepcionales determinadas por la emergencia COVID-19, habría trabajado en el extranjero (como exige el citado apartado 8 bis).

La OCDE se pronunció al respecto en abril de 2020 y, posteriormente, en enero de 2021. En ambos casos, la organización interpreta la pandemia como una "fuerza mayor" y, por tanto, tiende a NO considerar las situaciones provocadas por ella.

En general, la OCDE propone estudiar únicamente el comportamiento que habría tenido lugar en un escenario normal, sin incluir las desviaciones dictadas por la emergencia y las restricciones a la movilidad impuestas por el gobierno.

En opinión de la OCDE, "dado que la crisis COVID-19 es una circunstancia excepcional, a corto plazo, las administraciones tributarias y las autoridades competentes tendrán que considerar, a efectos de evaluar la residencia, un período de tiempo que no se vea afectado por acontecimientos excepcionales como éste, sino que sea "normal" para la persona".

En concreto, el documento titulado "Orientaciones actualizadas sobre los convenios fiscales y el impacto de la pandemia de COVID-19", publicado por la Secretaría de la OCDE el 21 de enero de 2021, aborda el impacto de la pandemia en múltiples ámbitos, planteando en particular las siguientes cuestiones:

 

Reflexiones sobre la creación de un establecimiento permanente

En este sentido, la OCDE ha reiterado que el cambio excepcional y temporal de la ubicación del personal de la empresa (como, por ejemplo, el teletrabajo o el smartworking) no debe dar lugar a la creación de un puesto de trabajo permanente para la empresa empleadora. Se debe llegar a una conclusión similar si el trabajador celebra contratos en nombre de la empresa desde su domicilio.

Varios países han publicado directrices, en particular, las administraciones financieras de Australia, Austria, Canadá, Alemania, Grecia, Irlanda, Nueva Zelanda, Gran Bretaña y Estados Unidos.

Reino Unido: l'HMRC En sus directrices, señala que el transcurso de un breve período de tiempo no determinará la creación de un establecimiento permanente, habida cuenta, no obstante, de la necesidad de un cierto grado de estabilidad para la creación de un establecimiento permanente;

Canadá: el Agencia Tributaria ha publicado unas directrices temporales en las que subraya que no considerará que existe un establecimiento permanente de una empresa extranjera por el mero hecho de que un empleado de dicha empresa se haya visto obligado por la normativa de emergencia a permanecer en suelo canadiense;

Irlanda: l'Oficina de los Comisarios de Hacienda (Ingresos) publicó unas directrices para aclarar que la presencia de una persona física en territorio irlandés (y viceversa, de una persona irlandesa en un territorio extranjero) debido a las restricciones derivadas de la emergencia COVID-19, no debería ser relevante a efectos fiscales. En particular, se exige que el trabajador y la empresa documenten los hechos y circunstancias que demuestren que la presencia se debió a la emergencia sanitaria.

Ministerio del Interior. Cuando el smartworking ¿constituye un establecimiento permanente del empresario?

La OCDE señala que la mera prestación del servicio en un lugar distinto del domicilio profesional ordinario (como, por ejemplo, el domicilio particular de un empleado) determina un establecimiento permanente de la empresa, ya que este supuesto por sí solo no implica necesariamente que dicho lugar esté a disposición del empresario.

El lugar utilizado temporalmente como oficina sólo se convierte en establecimiento permanente si se cumplen las siguientes condiciones:

1. la actividad se desarrolla de forma continuada en ese lugar concreto y
2. la empresa debe haber solicitado explícitamente al trabajador que utilice ese lugar para llevar a cabo la actividad.

La OCDE señala que en los casos de smartworking determinado por la emergencia sanitaria no puede detectarse:

• el carácter de la estabilidad
• continuidad en el tiempo
• el hecho de que el domicilio del trabajador esté a disposición del empresario.

Esto se debe a que, en condiciones normales, el empresario pone a disposición del trabajador una oficina, que sólo en caso de medidas de urgencia, que recomiendan trabajar desde casa, queda inutilizada.

Sin embargo, cuando el trabajo a domicilio se utiliza de forma continuada para realizar el trabajo y de los hechos y circunstancias se desprende claramente que la empresa ha solicitado al individuo que utilice ese lugar (por ejemplo, no facilitando una oficina a un empleado en circunstancias en las que la naturaleza del empleo requiere claramente una oficina), puede considerarse que el trabajo a domicilio está a disposición de la empresa. Por ejemplo, cuando un trabajador fronterizo realiza la mayor parte de su trabajo desde su domicilio situado en un Estado y no desde la oficina puesta a su disposición situada en el otro Estado, el domicilio del trabajador no debe considerarse a disposición de la empresa porque ésta no ha exigido que el domicilio se utilice con fines profesionales.

 

Cambio de residencia: ¿la imposibilidad de trabajar en el lugar previsto por los convenios de empresa puede dar lugar a un cambio en la condición de residente o no residente de la persona?

Cuando una persona es residente en los dos Estados implicados, se aplican las normas en cascada establecidas en el artículo 4 del Modelo de la OCDE (denominado reglas de desempate).

Según la OCDE, durante este periodo pueden esbozarse dos hipótesis principales:

1. una persona que se encuentra temporalmente en un Estado distinto de su Estado de residencia, ha permanecido bloqueada en el país "de acogida" como consecuencia de las medidas Covid-19 y, como resultado de esta estancia, cumple los criterios nacionales para ser considerada residente fiscal en dicho país.

Dado el tiempo de estancia en el país considerado, el trabajador podría adscribirse abstractamente a la categoría de residente fiscal (según las disposiciones nacionales), debemos aplicar el reglas de desempatecomprobando jerárquicamente los siguientes criterios:

• dónde se encuentra la vivienda habitual
• donde se encuentra el centro de los intereses vitales
• donde suele permanecer el sujeto
• donde tiene la nacionalidad.

Dado que en la mayoría de los casos la persona no tendrá un domicilio permanente en el país de acogida, se tenderá a confirmar el Estado de residencia. A estos efectos, sin embargo, el comentario al Modelo de la OCDE no señala la necesidad de un título jurídico concreto, siendo suficiente la disponibilidad de una vivienda (también se aplican los alquileres a corto plazo). Por lo tanto, habrá que determinar en primer lugar si la persona ha mantenido o no su domicilio en el otro Estado.

2. Una persona, originaria de un país, se traslada a otro, donde trabaja y se convierte en residente a efectos fiscales. Ante la pandemia, decide regresar temporalmente a su anterior estado de residencia. Por lo tanto, si antes de Covid-19 el contribuyente podía esperar que el reglas de desempate se consideran residentes en su nuevo Estado de residencia, el regreso debido a Covid-19 a su Estado de origen podría sugerir que existe un mayor apego a este último país.

La OCDE se centra en el criterio de la residencia habitual en estos casos. Debe entenderse como el lugar donde se vive habitualmente o donde se está habitualmente: debe darse una combinación de duración, frecuencia y regularidad de estancia que forme parte de la rutina del contribuyente.

Por lo tanto, si los días pasados en el anterior Estado de residencia se deben únicamente a las restricciones Covid-19, ello no supondrá un cambio significativo en la apreciación de la residencia habitual del interesado, lo que requeriría en todo caso una verificación durante un período de tiempo suficiente para determinar su frecuencia, duración y regularidad, criterios que son en sí mismos incompatibles con la situación de pandemia, que se caracteriza principalmente por su carácter temporal (afirma la OCDE).

 

Tratamiento fiscal de los rendimientos del trabajo (artículo 15 del modelo de la OCDE)

En virtud del artículo 15 del Modelo de la OCDE, el Estado de residencia del trabajador tiende a ser responsable de la imposición, a menos que la actividad se desarrolle en un país diferente. Este último se identifica como el lugar en el que el trabajador está "físicamente presente mientras ejerce la actividad por la que percibe ingresos".

La Secretaría de la OCDE distingue cuatro posibles situaciones a este respecto:

1. Trabajadores fronterizos y prestaciones patronales adeudadas por Covid-19

La política de muchos países durante la situación de emergencia ha sido pagar incentivos económicos a los empleados. Según la OCDE, estas subvenciones deben someterse a la potestad tributaria del Estado donde la persona trabaja habitualmente. Concretamente, estos subsidios podrían ser potencialmente el último pago recibido por el empleado y tramitado:

1. Como las indemnizaciones por despido, que, según el Modelo de Comentario de la OCDE, caen bajo la potestad tributaria del lugar donde el empleado habría desempeñado su trabajo, que, en la era Covid-19, coincide con el lugar donde se realizaba el trabajo antes del estallido de la pandemia.
2. Al igual que las vacaciones pagadas o las bajas por enfermedad, que también son remuneradas, categorías que, en opinión de la OCDE, nunca han planteado grandes problemas a escala internacional.

Según las Directrices, en conclusión, la subvención concedida por el Gobierno a un trabajador debe imponerse, de conformidad con el artículo 15 del Modelo de la OCDE, en el país en el que habría trabajado en condiciones normales.

2. Los trabajadores se atascan ante las medidas de Covid-19

Esto incluye tanto al trabajador en cuarentena (por ejemplo, que ha contraído el virus o ha estado en contacto con un positivo) como al trabajador que tiene restringidos sus movimientos como consecuencia de las medidas restrictivas adoptadas a escala nacional. En este caso, hay que comprobar caso por caso las directrices adoptadas por el país en cuestión: algunos países han considerado más correcto no aplicar la conocida norma de los 183 días de presencia para asumir el estatuto de residente fiscal, otros han previsto circunstancias más detalladas, por ejemplo decretando la necesaria evaluación caso por caso o declarando que tales circunstancias no acarrearían consecuencias fiscales para los contribuyentes.

3. Disposiciones convencionales para los trabajadores fronterizos

Algunos Estados, en particular, se han planteado mantener la estado de un trabajador fronterizo incluso en ausencia de la obligación de regresar a su país.

Muchos países han firmado acuerdos con Estados vecinos (por ejemplo, Italia ha firmado acuerdos con Austria, Suiza y Francia) que regulan la situación de los trabajadores fronterizos. En muchos casos, los convenios prevén excepciones, destinadas a eximir a los interesados de volver a casa, considerando generalmente el tiempo durante el cual la actividad se ha ejercido a distancia, en circunstancias particulares como la fuerza mayor, como tiempo pasado en el territorio del Estado de origen, como si el empleado hubiera acudido regularmente a la oficina.

4. La OCDE aborda la cuestión del teletrabajo (y smartworking), por lo que debe entenderse el trabajo del empleado realizado a distancia, es decir, en un lugar distinto de la oficina ordinaria, aplicando al pie de la letra lo dispuesto en el artículo 15 del Modelo de la OCDE.

Dos ejemplos:

1. Un trabajador residente en el Estado A realizaba su trabajo en el Estado B, pero ante la pandemia realiza su trabajo directamente en el Estado A.

Los efectos de la aplicación del artículo 15 del Modelo de la OCDE:

(i) si el empresario es residente en el Estado B, el Estado B podrá ejercer su facultad de gravar los rendimientos de la relación laboral por el período durante el cual el trabajador haya estado físicamente presente en su territorio;

(ii) si el empleador no es residente en el Estado B (o no soporta el coste del empleado a través de un establecimiento permanente situado allí) y el empleado pasa menos de 183 días en el Estado B, el Estado B perdería potencialmente la capacidad de gravar los ingresos producidos por el empleado;

1. Un trabajador residente en el Estado A permanece bloqueado en el Estado B a causa de la pandemia. Por tanto, empieza a trabajar en el Estado B.

En virtud del artículo 15 del Modelo de la OCDE, basado en el principio de territorialidad de la imposición sobre la renta, el contribuyente podría tributar en ambos Estados si no concurren los tres requisitos derogatorios enumerados en el apartado 2 del artículo 15 del Modelo de la OCDE. A menos que existan acuerdos especiales, quizá de aplicación temporal, firmados entre los Estados.

En todos los frentes, la OCDE está empeñada en excluir las determinaciones derivadas de esta fuerza mayor, es decir, la emergencia sanitaria, sancionándola.