Descuentos por uso: Interpretación nº 158/2022

La regulación general de los ingresos de los trabajadores está contenida en el Decreto Presidencial No. 917 de 1986, también conocido como el Texto Único de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante TUIR). Preliminarmente, el artículo 49 define los rendimientos del trabajo como los derivados de "las relaciones que tienen por objeto la ejecución de un trabajo, cualquiera que sea su naturaleza, por cuenta ajena y bajo la dirección de otra persona...".

La definición fiscal utiliza la misma fórmula que la empleada en el artículo 2094 del Código Civil, que define al trabajador por cuenta ajena como aquel que trabaja "empleado por y bajo la direccióndel empresario". A pesar de que no existe una referencia expresa entre ambas definiciones, el sinalagma parece evidente: el legislador reconoce la relación laboral por cuenta ajena como el principal origen de los rendimientos del trabajo, pero no el único. En efecto, el artículo 50 del TUIR reconoce una categoría de rentas asimiladas al trabajo subordinado, entre las que se encuentran -a modo de ejemplo- las rentas derivadas de colaboraciones coordinadas y continuadas, las becas y las primeras pagadas con fines de estudio, o las sumas percibidas por la actividad de director, auditor o interventor de empresas con o sin personalidad jurídica.

Tras esbozar el origen, el legislador, en el artículo 51, indica la determinación de los rendimientos del trabajo, que consisten en "todas las sumas y valores en general, por cualquier concepto, percibidos durante el período impositivo, incluso en forma de donaciones, en relación con la relación laboral". Esta definición identifica principio de inclusividad de los rendimientos del trabajo, según el cual todo lo percibido por el trabajador, durante la relación laboral, forma parte de los rendimientos del trabajo, aunque no exista una relación directa entre el trabajo efectivamente realizado y las cantidades y/o valores percibidos.

Para determinar los ingresos de los asalariados, con referencia a cada año natural, es necesario seguir la regla general del principio de caja extendida: se tiene en cuenta la manifestación financiera real, es decir, la percepción efectiva de la remuneración. Se define como "ampliada" en el sentido de que las remuneraciones devengadas en diciembre y abonadas en el nuevo año antes del 12 de enero también se consideran rendimientos del trabajo. Esta excepción está destinada principalmente a facilitar el cálculo del total anual.

Para definir la remuneración imponible, existen varias disposiciones contenidas en las letras a-f del artículo 51 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que excluyen de la renta diversos desembolsos con finalidad facilitadora. Se trata de obras o servicios reconocidos por el empresario voluntariamente o en virtud de un contrato o de un acuerdo o reglamento de empresa, que pueden ser utilizados por la generalidad de los asalariados o de categorías de asalariados, con fines específicos de educación, instrucción, recreo, asistencia social y sanitaria o culto.

Estas instalaciones pueden favorecer bienestar que puede definirse como el conjunto de bienes y servicios que una empresa concede en virtud de un acuerdo con los representantes sindicales, o en virtud de una elección unilateral, a favor de sus empleados para satisfacer determinadas necesidades fuera del trabajo. Por regla general, los bienes y servicios cubiertos por la previsión social son los identificados por el artículo 51 del T.U.I.R., para los que se indica expresamente la exclusión de la noción de retribución imponible.  

Las disposiciones en materia de desgravación fiscal de los rendimientos del trabajo pretenden garantizar el beneficio tanto en el aspecto objetivo como en el subjetivo. En cuanto al aspecto objetivo, como hemos visto, se definen los bienes y servicios que pueden ser objeto de bienestar. En la definición del aspecto subjetivo, es necesario que las prestaciones se pongan a disposición de la generalidad de los trabajadores o de categorías de ellos. A este respecto, se ha aclarado en varias ocasiones que el legislador, con independencia del uso de la expresión "a la generalidad de los trabajadores por cuenta ajena" o "a las categorías de trabajadores por cuenta ajena", no reconoce la aplicación de la prestación cuando las cantidades, bienes y servicios se prestan ad personam.

El empresario puede ofrecer servicios que no entran en el ámbito de los ingresos del trabajo:

• Servicios de transporte colectivo;
• Servicios para personas mayores y familiares dependientes;
• Servicios de comedor de empresa o restaurante de entradas;
• Bienes y servicios adicionales por un valor no superior a 258,23 EUR.

Este último, también conocido como prestaciones complementariasse regulan en el artículo 51, apartado 3-bis, que establece que "el suministro de bienes, prestaciones, obras y servicios por parte del empresario puede efectuarse mediante documentos de identificación, en papel o en formato electrónico, de valor nominal"No pueden monetizarse ni transferirse a terceros. Son, por tanto, retribuciones que no se ofrecen en dinero sino mediante bienes o servicios, que se reconocen para complementar la remuneración o incentivar una mayor productividad.

Estas prestaciones se estiman a su "valor normal", que se refiere a:

- a las listas de precios o tarifas de la parte que haya suministrado los bienes o prestado los servicios y, en su defecto, a las listas de precios y tarifas de las Cámaras de Comercio y tarifas profesionales, teniendo en cuenta los descuentos habituales;

- el precio medio cobrado por la empresa en las ventas a mayoristas, por los bienes en especie producidos por la empresa y entregados a los empleados (gratuitamente o no).

Las retribuciones en especie cuyo valor total no supere los 258,23 euros están exentas, de modo que si su valor es superior, tributan íntegramente.

La empresa Istante, que se dedica al comercio al por mayor de productos alimenticios y no alimenticios, ha introducido en beneficio de sus empleados la posibilidad de adquirir los productos comercializados con un descuento del 5% sobre el precio de venta. Es práctica de la empresa reconocer a los empleados mediante un distintivo, que les permite utilizar el descuento para compras exclusivamente personales, dentro de los límites de su salario neto.

Al mismo tiempo, la empresa también concedía promociones al resto de sus clientes, aunque en horarios y lugares diferentes, de un valor medio superior, que no podían acumularse a los descuentos que los empleados pueden obtener mediante sus acreditaciones. La demandante, en su condición de agente de retención, pregunta si la concesión del descuento a sus empleados constituye una remuneración de naturaleza fiscal sujeta a retención por el Irpef.

La Agencia Tributaria, en primer lugar, se remite al texto del artículo 51 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al principio de omnicomprensividad, que define la regla general de tributación de todo lo que perciba el trabajador en relación con la relación laboral. A este respecto, el artículo 51, apartado 3, del TUIR establece que ".Las disposiciones relativas a la determinación del valor de mercado abierto de los bienes y servicios del artículo 9 se aplicarán a efectos de la determinación de los valores en efectivo. El valor normal de los bienes en especie producidos por la empresa y vendidos a los trabajadores se determinará al precio medio cobrado por la misma empresa en las ventas a mayoristas".

A continuación, recuerda la disciplina sobre "descuentos por uso', recordando, en particular, la Resolución nº 26/E/2010, en la que se especificaba que para los bienes y servicios ofrecidos por el empresario a los trabajadores, su valor normal de referencia puede ser el precio con descuento que el proveedor aplique sobre la base de acuerdos especiales recurrentes en la práctica empresarial.

A efectos de la definición de la base imponible, la Agencia Tributaria recuerda la Circular nº. 326/1997 del Ministerio de Hacienda, donde establece que: la renta que debe someterse a tributación es igual al valor normal sólo si el bien se entrega o el servicio se presta gratuitamente, en cambio, cuando por el suministro del bien, aunque sea producido por la empresa y entregado al trabajador, o la prestación del servicio el trabajador abona cantidades (en concepto de pago o retención), es necesario determinar el valor que debe someterse a tributación restando dichas cantidades del valor normal del bien o servicio.

En el presente caso, dado que el trabajador pagó el valor normal de los bienes restando el "descuentos por uso"La Agencia Tributaria consideró que el importe de este descuento no era imponible.

El Interpello nº 158, de 28 de marzo de 2022, aporta aclaraciones sobre el suministro de bienes a los empleados con la concesión de un descuento específico, especialmente para las empresas dedicadas al comercio al por menor.

 Surgieron dudas en cuanto al régimen fiscal del descuento; en particular, se planteó la cuestión de si la reducción del precio debía valorarse a efectos de prestaciones complementarias, como un servicio ofrecido por la empresa en beneficio de los empleados, y, por tanto, entrar dentro del límite de exención de 258,23 euros.

La Agencia despeja esta cuestión, utilizando el precio al mayorista como referencia y asumiendo la disciplina de los "descuentos por uso". Esta definición se ha declinado en este contexto en el descuento aplicado convencionalmente a los asalariados, y determina su no imponibilidad, ya que el valor normal de referencia es igual a la diferencia entre el valor normal de los bienes recibidos y las sumas pagadas.